La eliminación del requisito de mantenimiento de empleo para las inversiones realizadas en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 exige distinguir entre el régimen aplicable a las inversiones realizadas con anterioridad a tales períodos impositivos, para las que regirá la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 6/2010, de aquellas otras que se realicen a partir de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, a las que resultará de aplicación la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 13/2010, si bien dado que el único aspecto que varía en ambos regímenes es el relativo al requisito de mantenimiento de empleo, será en el desarrollo de éste en el que se expondrá la diferencia existente entre la aplicación de una u otra redacción de la DA 11ª TRLIS.
Asimismo la eliminación del requisito de mantenimiento de empleo incide en la aplicación del incentivo fiscal a los elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años, analizando en este apartado los supuestos en que resultará de aplicación la redacción dada a la DA 11ª por el RDL 6/2010 o por el RDL 13/2010.
Al margen de los dos aspectos citados (requisito de mantenimiento de empleo y aplicación del incentivo fiscal a los elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obra o proyectos de inversión con un plazo de ejecución superior a dos años) y de un supuesto especial contemplado para los elementos puestos a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre y la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, no existen más diferencias entre la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 6/2010 y por el RDL 13/2010, por lo que lo expuesto en los restantes elementos del incentivo fiscal que se analizarán en este apartado será aplicable a ambas redacciones.
- a) Resulta aplicable a todos los sujetos pasivos del IS.
- b) Elementos susceptibles de acogerse a la libertad de amortización: elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.
Al igual que en la libertad de amortización para empresas de reducida dimensión del artículo 109 TRLIS, los elementos han de ser nuevos y no resulta aplicable a elementos del inmovilizado intangible.
Sin embargo, a diferencia del artículo 109 TRLIS, la DA 11.ª exige que se trate de elementos afectos a actividades económicas. Por tanto, aquellos elementos que no se encuentren afectos a actividades económicas no podrán aplicar la libertad de amortización regulada en la DA 11ª TRLIS, sin perjuicio de que, si se cumplen los requisitos exigidos, apliquen la contemplada en el artículo 109 TRLIS.
En este punto y respecto de la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica, numerosas consultas de la DGT y resoluciones del TEAC vienen exigiendo el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 LIRPF (que se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y que se utilice una persona con contrato laboral y a jornada completa). Sin embargo y tal como ha precisado el TEAC, los requisitos exigidos por el citado precepto son necesarios para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse actividad económica, pero no son suficientes, de forma que el mero cumplimiento de los mismos no determina que la actividad de arrendamiento pueda considerarse actividad económica.
La DA 11.ª TRLIS no menciona expresamente la posibilidad de amortizar libremente los elementos construidos por la propia empresa, mención que sí se contiene en el artículo 109 TRLIS, lo que suscitó alguna duda sobre la aplicación del beneficio fiscal en tales supuestos, duda que ha sido resuelta por la DGT en sus consultas vinculantes V1353-09 de 09-06-2009 y V2241-09 de 07-10-2009, en las que de forma expresa admite la aplicación del incentivo fiscal en el supuesto de inmuebles construidos o promovidos por el propio sujeto pasivo.
• Adquisición de dos locales comerciales que provienen de un local mayor, que ha sido objeto de rehabilitación y segregación en varios locales: a efectos de la aplicación del régimen de libertad de amortización no sólo es necesario que el consultante haya utilizado por primera vez los locales adquiridos, sino también que el inmueble originario no haya sido utilizado ni por el consultante ni ninguna otra entidad (DGT CV2357-08 de 11-12-2008).
• Como bien señala el apartado 4 del artículo 2 del RIS, los edificios cuya antigüedad sea inferior a 10 años no se considerarán como elementos patrimoniales usados "a los efectos de este apartado", no a los efectos de otros preceptos del TRLIS o del RIS, como puede ser el caso de la DA 11.ª TRLIS. De todo lo señalado se deriva que la entidad consultante no podrá aplicar la libertad de amortización de la DA 11.ª TRLIS por las inversiones en los locales de negocio comentados en el escrito de consulta, al no tratarse de elementos nuevos (DGT CV1286-09 de 29-05-2009).
• Cumpliéndose los requisitos establecidos en la DA 11.ª TRLIS, será aplicable la libertad de amortización con independencia de que los elementos objeto de la inversión estén localizados en el extranjero y de que haya personas que prestan sus servicios igualmente en el extranjero, siempre que estos sean empleados en los términos de la legislación laboral (DGT CV1388-09 de 15-06-2009).
• Dado que los inmuebles han sido promovidos por la entidad consultante, es preciso, en primer lugar que sean nuevos, esto es, no se hayan puesto en condiciones de funcionamiento para otra actividad anterior y distinta al arrendamiento y, además, se pongan a disposición de la consultante dentro de los periodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010, entendiendo como tal la fecha de terminación de la construcción, que se acreditará mediante el certificado final de la obra a que se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, siempre que el periodo de ejecución de la obra no supere un plazo de dos años, pues, con caso contrario, la libertad de amortización solo afectará a la inversión en curso realizada en los referidos periodos impositivos (DGT CV1353-09 de 09-06-2009).
• La consultante adquirirá unos locales comerciales nuevos que serán destinados, a corto plazo, al arrendamiento. No obstante, en el desarrollo de dicha actividad arrendaticia la consultante no contará con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad, ni contará con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa encargada de la ordenación de la misma. Con arreglo a lo anterior, la entidad consultante no podrá aplicar la libertad de amortización establecida en la DA 11.ª TRLIS puesto que los locales comerciales nuevos adquiridos no quedarán afectos a una actividad económica en el sentido anteriormente citado (DGT CV2246-09 de 07-10-2009).
• La sociedad adquiere un local comercial, vacío y no alquilado, pero explotado anteriormente por el vendedor. En consecuencia, al tratarse de una inversión inmobiliaria en un elemento que no es nuevo, no será aplicable el incentivo fiscal de la libertad de amortización (DGT CV2790-09 de 16-12-2009).
• En la medida en que nos encontremos ante sistemas informáticos contabilizados como inmovilizado material de acuerdo con la normativa contable serán susceptible de acogerse a la libertad de amortización (DGT CV2805-09 de 21-12-2009).
• Los inmuebles en los que invierta la entidad consultante tendrán la consideración de inversiones inmobiliarias al ser su destino la obtención de rentas mediante el arrendamiento, y esta actividad podrá calificarse como actividad económica si se cumplen los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (DGT CV0246-10 de 11-02-2010).
• Respecto de las actuaciones realizadas en el edificio antiguo podrá aplicarse la libertad de amortización siempre que tengan la condición de inversión nueva, en el sentido de que se computen como mayor valor del inmovilizado y su puesta en condiciones de funcionamiento tenga lugar dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, presumiendo que la duración de aquellas actuaciones sea inferior a dos años (DGT CV0715-10 de 13-04-2010) (consulta anterior a las modificaciones introducidas por el RDL 6/2010 y RDL 13/2010).
• En cuanto a las obras de acondicionamiento de dicho local, la aplicación de este incentivo fiscal sobre las mismas requiere que tengan la condición de mejora del inmueble y, por tanto, supongan un aumento del valor contable del inmovilizado material, siempre que la activación de esa mejora contable haya tenido lugar en el ejercicio 2009 de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad (DGT CV0802-10 de 22-04-2010).
• Requisitos para la aplicación de la libertad de amortización en bienes inmuebles objeto de arrendamiento:
- - El local adquirido debe ser nuevo, esto es, antes de su adquisición no se habrá puesto en condiciones de funcionamiento para ningún otro uso o actividad, requisito que no se cumpliría si como se manifiesta en la consulta el edificio no sería de nueva edificación.
- - El local adquirido se afectará a la actividad económica.
- - La actividad de arrendamiento de locales de negocio debe tener la consideración de actividad económica, en los términos establecidos en el artículo 27.2 LIRPF.
- - Durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los locales adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantendrá respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores (DGT CV1019-10 de 14-05-2010) (consulta anterior a las modificaciones introducidas por el RDL 6/2010 y RDL 13/2010).
• Las inversiones a las que, en su caso, puede resultar de aplicación la libertad de amortización, son las realizadas en elementos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, es decir, tanto para un tipo de activo no corriente como para el otro, se requiere que los elementos sean nuevos y estén afectos a actividades económicas, con independencia de que se financie mediante un préstamo hipotecario (DGT CV1024-10 de 14-05-2010).
La rehabilitación proyectada determinará un aumento de la vida útil del inmueble y se contabilizará como mayor valor del inmovilizado material por lo que la inversión a realizar sí quedaría comprendida en el ámbito objetivo de aplicación de la DA 11.ª TRLIS (DGT CV1121-10 de 25-05-2010).
• En el presente caso, pese a cumplir formalmente la entidad los requisitos de local (despacho) y empleado, falta la existencia de una carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando dichos local y empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar según lo anteriormente expuesto por lo que la actividad de arrendamiento no puede considerarse actividad económica (TEAC Res. 254/2006 de 03-12-2009; Res. 58/2009 de 17-03-2010 y Res. 4305/2009 de 07-04-2010).
- c) Período de puesta a disposición: en función del período impositivo en que se produzca la puesta a disposición de los elementos adquiridos, el incentivo fiscal se regirá por la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 6/2010 o por el RDL 13/2010:
- - Elementos puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010; resultará aplicable la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 6/2010 y en consecuencia, será exigible el requisito de mantenimiento de empleo en los términos que a continuación se expondrán.
No obstante, para los elementos puestos a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre de 2010 y la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011 (en el supuesto de ejercicio económico coincidente con el año natural, entre el 3 y 3l de diciembre de 2010) que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir el requisito de mantenimiento de empleo, se contempla una regla especial en el apartado 4 de la DA 11ª TRLIS según redacción dada por el RDL 13/2010 que será comentada a continuación.
- - Elementos puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015; resultará aplicable la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 13/2010 y en consecuencia, no será exigible el requisito de mantenimiento de empleo.
En el caso de inmuebles construidos por el propio sujeto pasivo y siempre que el período de ejecución de la obra no supere el plazo de dos años, se entiende que la puesta a disposición se produce en la fecha de terminación de la construcción, que se acreditará mediante el certificado final de la obra a que se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1999 de Ordenación de la Edificación (DGT CV1353-09 de 09-06-2009).
Se contemplan reglas especiales para los elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años, reglas que serán analizadas más adelante.
Nada se dice respecto de los elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución sea inferior a dos años. Por tanto debe considerarse que para tales elementos rige la regla general de forma que, siempre que la puesta a disposición del elemento se produzca en períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 (con exigencia del requisito de mantenimiento de empleo) o en 2011 a 2015 (sin necesidad de mantenimiento de empleo), y se cumplan los restantes requisitos exigidos, tales elementos podrán amortizarse libremente en su totalidad, sin diferenciar la inversión en curso realizada dentro de dicho período de la realizada fuera del mismo. Así un inmueble encargado en virtud de un contrato de ejecución de obra cuyo período de ejecución haya sido inferior a dos años, si el inmueble se pone a disposición de la entidad en enero de 2009, podrá amortizarse libremente en su totalidad, con independencia de las inversiones en curso que se hubieran realizado en 2008 e incluso en parte de 2007. Si por el contrario y en las mismas condiciones, el inmueble se pone a disposición de la entidad en enero de 2016, no resultará aplicable el beneficio fiscal de libertad de amortización (ni siquiera sobre la inversión en curso que se hubiera podido realizar en 2014 y 2015). Este es el criterio expresamente admitido por la DGT en su CV0688-10 de 12-04-2010 y el que se deduce de la CV1121-10 de 25-05-2010.
• Si la puesta a disposición del inmueble tiene lugar en un período impositivo iniciado dentro de 2011, por tanto fuera del ámbito temporal de aplicación de este incentivo fiscal, no resultará aplicable la libertad de amortización, excepto que el plazo entre la fecha de encargo hasta su puesta a disposición supere los dos años, en cuyo caso este incentivo se aplicaría exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 (DGT CV2241-09 de 07-10-2009) (consulta anterior a las modificaciones introducidas por el RDL 6/2010 y RDL 13/2010).
• Si la puesta a disposición del elemento se produce dentro del plazo previsto en la norma, aun cuando la entrada en funcionamiento tenga lugar en un ejercicio posterior, resulta aplicable el beneficio de libertad de amortización, si bien ésta no podrá empezar a aplicarse hasta el ejercicio en que el elemento entre en funcionamiento (DGT CV2805-09 de 21-12-2009 y CV0905-10 de 05-05-2010).
• Si el plazo transcurrido entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de puesta a disposición o en funcionamiento es superior a dos años la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Por el contrario, si dicho plazo hubiera sido inferior a los dos años se podrá aplicar la libertad de amortización a la totalidad de la inversión realizada siempre y cuando las inversiones inmobiliarias que se venían realizando sean puestas a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 (DGT CV0688-10 de 12-04-2010) (consulta anterior a las modificaciones introducidas por el RDL 6/2010 y RDL 13/2010).
- d) Requisito de mantenimiento de empleo: como venimos reiterando, el requisito de mantenimiento de empleo ha sido suprimido por la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 13/2010 si bien se mantiene para aquellas inversiones a las que resulta aplicable la redacción dada por el RDL 6/2010. Como consecuencia, el requisito que vamos a analizar en este apartado será exigible única y exclusivamente en los siguientes supuestos:
- - Elementos puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. El requisito será exigible incluso respecto de las amortizaciones que puedan practicarse en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
No obstante y conforme a lo dispuesto en el apartado 4 DA 11ª TRLIS en la redacción dada por el RDL 13/2010, tratándose de elementos puestos a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre de 2010 y la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011 (en el supuesto de ejercicio económico coincidente con el año natural, entre el 3 y 3l de diciembre de 2010) que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir el requisito de mantenimiento de empleo, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 sin necesidad de cumplir dicho requisito y siempre que se cumplan los restantes exigidos por la DA 11ª TRLIS en su redacción dada por el RDL 13/2010.
Ejemplo:
Una entidad cuyo ejercicio económico es coincidente con el año natural adquiere el 15 de diciembre de 2010 (fecha de puesta a disposición y de entrada en funcionamiento) un elemento nuevo del inmovilizado material por 100.000 €. La entidad decide amortizar contablemente el activo aplicando el coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas que figuran en el anexo RIS (20%). Dada la importante reducción de plantilla que se ha producido en el año 2010, la entidad no cumplirá el requisito de mantenimiento de empleo previsto en la DA 11ª TRLIS según redacción dada por el RDL 6/2010.
Resultado:
Al no cumplir el requisito de mantenimiento de empleo, en el ejercicio 2010, el elemento no se puede amortizar libremente en dicho ejercicio. No obstante y conforme a lo dispuesto en el apartado 4 DA 11ª TRLIS, según redacción dada por el RDL 13/2010, al haberse puesto el elemento a disposición del sujeto pasivo entre el 3 y el 31 de diciembre de 2010 (ejercicio coincidente con el año natural), a partir del ejercicio 2011 y siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos, podrá amortizar libremente el elemento.
• Amortización contable y fiscal 2010: 100.000 x 20% x 15/360 = 833,33 €
• Amortización contable 2011: 100.000 x 20% = 20.000 €
Fiscalmente puede amortizar libremente el elemento en 2011 por lo que podrá deducirse cualquier cantidad comprendida entre 0 € y 99.166,67 €.
- - Elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años y en los que la puesta a disposición del sujeto pasivo se haya producido en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Al igual que en el supuesto anterior, el requisito de mantenimiento de empleo será exigible aún cuando las amortizaciones se practiquen en los períodos impositivos iniciados a a partir de 1 de enero de 2011. No obstante en este supuesto solo podrá acogerse a libertad de amortización la parte de inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
En el supuesto de que los elementos fueran puestos a disposición del sujeto pasivo entre el 3 de diciembre de 2010 y la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011 (en el supuesto de ejercicio económico coincidente con el año natural, entre el 3 y 31 de diciembre de 2010), entendemos que sería igualmente aplicable la excepción contemplada en el apartado 4 DA 11ª TRLIS según redacción dada por el RDL 13/2010 y que, en consecuencia, aún cuando no se cumpliera el requisito de mantenimiento de empleo, la parte del elemento correspondiente a la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 no se podría amortizar libremente en el último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011 (2010 cuando ejercicio económico coincidente con el año natural), pero sí en los posteriores.
- - Elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años y en los que la puesta a disposición del sujeto pasivo se haya producido en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 (ambos inclusive), cuando parte del período de ejecución alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. En estos casos, a la parte de inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 le será exigible el requisito de mantenimiento de empleo para que pueda amortizarse libremente. Por el contrario, la parte de inversión en curso realizada en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 (ambos inclusive) podrá amortizarse libremente sin necesidad de cumplirse el requisito de mantenimiento de empleo.
Por el contrario y conforme a la DA 11ª TRLIS según redacción dada por el RDL 13/2010, además de las excepciones anteriormente señaladas, no será exigible el requisito de mantenimiento de empleo en los siguientes supuestos:
- - Elementos puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 (ambos inclusive).
- - Elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años y en los que la puesta a disposición del sujeto pasivo se haya producido en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 (ambos inclusive), cuando la totalidad del período de ejecución se produzca dentro de dichos períodos impositivos.
- - Elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años y en los que el inicio de la inversión se produzca en períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 (ambos inclusive) y la puesta a disposición del sujeto pasivo se produzca en períodos impositivos iniciados a partir del año 2016. En estos supuestos sólo podrá amortizarse libremente la parte de inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 (ambos inclusive).
El requisito de mantenimiento de empleo exige que durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
Por tanto, para determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la plantilla hay que tener en cuenta tres períodos:
- Período de referencia; es el período impositivo en que se produce la entrada en funcionamiento del bien objeto de inversión.
ATENCIÓN El período de referencia es aquél en que se produce la entrada en funcionamiento del bien y no en el que se produce su puesta a disposición, sin perjuicio de que éste último, generalmente, coincida con aquél.
- Período de mantenimiento de empleo; 24 meses contados desde el inicio del período de referencia.
- Período de comparación; 12 meses anteriores al período de referencia.
Suponiendo período impositivo coincidente con el año natural y que la entrada en funcionamiento se produjera en julio de 2010, el período de comparación sería del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009 y el período de mantenimiento del 1 de enero de 2010 al 31 de diciembre de 2011.
En el caso de que el período impositivo abarcara del 1 de abril al 31 de marzo y que la entrada en funcionamiento se produjera en julio de 2010, el período de comparación sería del 1 de abril de 2009 al 31 de marzo de 2010 y el período de mantenimiento del 1 de abril de 2010 al 31 de marzo de 2012.
Tratándose de empresas de nueva creación, dado que la plantilla del período de comparación es cero, debe considerarse que se cumple en todo caso el requisito de mantenimiento de empleo. En tales supuestos, únicamente en el hipotético caso de que no se contratara a ninguna persona empleada durante el período de mantenimiento de empleo, no resultaría aplicable el incentivo fiscal.
• Requisito de mantenimiento de empleo en entidades que tributan como grupo fiscal; la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la DA 11.ª TRLIS se realizará a nivel individual, por lo que el requisito de mantenimiento del empleo deberá cumplirse igualmente a nivel individual (DGT CV1544-09 de 26-06-2009 y CV2185-09 de 01-10-2009).
• Aun cuando los requisitos exigidos en la norma deben valorarse con carácter general a nivel individual en las sociedades que forman un grupo, al afectar su aplicación a la base imponible individual de cada sociedad, sin embargo, en una situación de modelo de negocio como el planteado en la consulta en el que las necesidades de inversión se concentran en las sociedades filiales y la organización de medios personales en la sociedad dominante, esto es, el empleo orgánicamente depende de esta última sociedad aún cuando funcionalmente depende de las sociedades filiales, a efectos de valorar el cumplimiento de mantenimiento de empleo deberá tenerse en cuenta, en este caso particular, la plantilla media de la consultante dominante del grupo en los términos a que se refiere la citada DA 11.ª TRLIS (DGT CV0310-10 de 19-02-2010).
• Para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral (DGT CV2746-09 de 11-12-2009).
• La plantilla media de la empresa es un trabajador que es el propio administrador y que está dado de alta en el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos: de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrían la consideración de trabajadores por cuenta ajena: "Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio." Dado que en el caso plantado parece concurrir estas condiciones en la única persona que presta servicios a la sociedad, se entenderá que a efectos fiscales la plantilla es nula y, por tanto, no se cumpliría el requisito de mantenimiento o creación de empleo a que se refiere la disposición adicional undécima del TRLIS, lo cual impediría aplicar la libertad de amortización a la inversión objeto de esta consulta (DGT V1024-10 de 14-05-2010 y V1972-10 de 10-09-2010).
- e) Excepción al principio de inscripción contable; la no contabilización de los excesos de amortización que se pretende aplicar fiscalmente sobre las cuotas técnicas no impedirá su deducibilidad fiscal. De la misma forma, el sujeto pasivo podrá optar por deducir fiscalmente una cantidad inferior a la contabilizada o incluso no deducir cantidad alguna en alguno o algunos ejercicios. Las diferencias entre amortización contable y fiscal se reflejarán mediante ajustes extracontables.
- f) Incompatibilidades; no se declara su incompatibilidad con ningún otro beneficio fiscal por lo que su aplicación podrá simultanearse con cualquiera. En cambio la libertad de amortización del artículo 109 TRLIS resulta incompatible con la bonificación de actividades exportadoras y con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
- g) Incumplimiento del requisito de mantenimiento de empleo cuando éste resulta exigible; si el sujeto pasivo aplicara en el primer período impositivo el beneficio fiscal y una vez concluido el segundo se comprobara el incumplimiento del requisito de mantenimiento de empleo, conforme a lo dispuesto en el artículo 137.3 TRLIS, junto con la cuota correspondiente a éste último período impositivo deberá ingresar la correspondiente a la aplicación indebida del beneficio fiscal en el primero, más los correspondientes intereses de demora. En tales supuestos y tratándose de sujetos pasivos que tengan la consideración de empresa de reducida dimensión, deberán tener en cuenta la posibilidad de aplicar el incentivo fiscal de amortización acelerada contemplado en el artículo 110 TRLIS.
- h) Inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero; podrán ser amortizadas libremente siempre que, además de los restantes requisitos exigidos, cumplan los siguientes:
- Se trate de contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos del artículo 115 TRLIS. No obstante la exigencia de este requisito queda desvirtuada por el criterio mantenido por la DGT en su consulta vinculante V2295-10, de 25-10-2010 en la que admite la aplicación de la libertad de amortización para contratos de arrendamiento e incluso de renting sobre elementos que, conforme a lo dispuesto en la NRV 8ª PGC, deban registrarse como inmovilizado material, aún cuando tales contratos no cumplan de manera específica los requisitos exigidos por el art. 115 TRLIS.
• De las condiciones económicas del contrato de arrendamiento se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los elementos objeto de dichos contratos, en los términos expuestos en el Plan General de Contabilidad, la entidad consultante, arrendataria, registrará tales elementos como inmovilizado material dado que los mismos estarán destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, por lo que en principio se podría aplicar la libertad de amortización en relación con los mismos. Si se considera que el contrato de renting es asimilable a una adquisición, será la entidad consultante cesionaria quien podrá aplicar la libertad de amortización recogida en la Disposición Adicional 11ª (DGT V2295-10 de 25-10-2010).
- Sean sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa. Ello excluye a aquellos que apliquen el régimen de estimación objetiva por haberse acogido al régimen especial de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje. No obstante, la posibilidad de que estos últimos sujetos pasivos desarrollen otras actividades a las que no resulte de aplicación el régimen especial y que respecto de dichas actividades tributen en régimen general, plantea la duda de si podrán aplicar la libertad de amortización respecto de las inversiones afectas exclusivamente a actividades que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa. Si bien en principio no debería existir impedimento a la aplicación del beneficio para tales inversiones, el hecho de que el precepto exija que sean "sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa" podría llevarnos a su exclusión.
- Que se ejercite la opción de compra.
Debe precisarse que, tal como se ha señalado anteriormente, al margen de estos requisitos específicos, deben cumplirse los restantes exigidos con carácter general y de modo especial, que se trate de elementos que se hayan puesto a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 (con exigencia del requisito de mantenimiento de empleo), o 2011 a 2015, ambos inclusive (sin necesidad de cumplir el requisito de mantenimiento de empleo). Ello impediría la aplicación del incentivo fiscal a aquellas inversiones realizadas mediante contratos en los que el ejercicio de la opción de compra se produzca dentro de los períodos impositivos indicados pero en los que la puesta a disposición se hubiera producido en un período impositivo anterior.
- i) Reglas especiales para los elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión; los apartados 2 y 3 DA 11.ª TRLIS, tanto en la redacción dada por el RDL 6/2010 como por el RDL 13/2010, permiten la aplicación del beneficio fiscal respecto de elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. La imprecisión de la norma en cuanto al inicio del cómputo del plazo de dos años (fecha de encargo o de inicio de la inversión) nos tememos que será fuente de no pocos conflictos.
Para analizar la aplicación del incentivo fiscal a este tipo de elementos, una vez más, debemos distinguir en función de que resulte exigible el requisito de mantenimiento de empleo o no por ser de aplicación la redacción dada a la DA 11ª TRLIS por el RDL 6/2010 o por el RDL 13/2010, pudiendo distinguir los siguientes supuestos:
Por último señalar que la expresión "inversión en curso" utilizada por la norma entendemos que va ligada al valor contable del activo, valor que no tiene porqué coincidir con el importe de los pagos que se hayan efectuado.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que en el segundo de los supuestos a que nos venimos refiriendo (puesta a disposición con posterioridad a 2012), el período de referencia a considerar a efectos de analizar el cumplimiento del requisito de mantenimiento de empleo, será aquel en que se produzca la entrada en funcionamiento del bien, es decir, con posterioridad a 2012.
• Dado que estos inmuebles son encargados a un tercero a través de un contrato de arrendamiento financiero formalizado por la entidad consultante, deberá determinarse si el período de ejecución supera o no dos años, computados desde la fecha del encargo (fecha de celebración del contrato de arrendamiento financiero) y la de su puesta a disposición de esos inmuebles a la consultante, de forma que si dicho plazo excede de dos años, siempre que dicha puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de 2009 y 2010, la libertad de amortización se aplicaría exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de dichos períodos impositivos. (DGT CV2241-09 de 07-10-2009) (Tras la modificación de la DA 11.ª TRLIS por Real Decreto-ley 6/2010, donde la consulta se refiere a períodos impositivos iniciados dentro de 2009 y 2010, debe entenderse que lo hace a períodos impositivos iniciados dentro de 2009, 2010, 2011 y 2012).
• En cuanto a la inversión en el edificio nuevo, dado que de los hechos manifestados en la consulta parece que será entregado al consultante en un período impositivo iniciado después del año 2010, y que entre el encargo y la fecha de su puesta a disposición excederá de dos años, sería de aplicación lo establecido en el apartado 3 de dicha DA 11.ª del TRLIS de forma que la libertad de amortización podrá ejercitarse una vez que la inversión se haya entregado y esté en condiciones de funcionamiento, momento en que se computará el requisito de mantenimiento de empleo, aplicándose el incentivo fiscal sobre la parte de inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010(DGT CV0715-10 de 13-04-2010) (Tras la modificación introducida en la DA 11.ª TRLIS por el Real Decreto-ley 6/2010, la referencia a los años 2009 y 2010 debe entenderse efectuada a los años 2009, 2010, 2011 y 2012).
• La fecha de inicio de la inversión será la correspondiente a las primeras actuaciones necesarias para la construcción del inmueble que determinen costes integrantes del precio de adquisición o coste de producción del inmueble, que de los hechos aportados en la consulta corresponderían a los estudios geológicos iniciados a finales del año 2006 (DGT CV0800-10 de 22-04-2010).
• De acuerdo con el artículo 1.592 del Código Civil, "el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha". De lo que se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, por lo que de concurrir esta situación la parte de inversión correspondiente a las entregas realizadas antes de 2009, no podría acogerse a este incentivo fiscal (DGT CV0800-10 de 22-04-2010).